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ANTICIPO DEL IMPUESTO A LA RENTA

lunes 10 de mayo del 2010 | 12:01

Última actualización: miércoles 09 de junio del 2010 | 12:25

Crédito tributario y devolución

Por: Pablo Guevara Rodríguez

 

Socio de Consultoría en FIDESBURó

 

 

Resumen Ejecutivo

 

 

El manejo del crédito tributario originado en el anticipo pagado que supere el impuesto causado del ejercicio y la posibilidad de solicitar su devolución cuando constituya pago en exceso, ha sufrido varias modificaciones en esta última época y para ello basta observar los cambios producidos en el Art.41 de la Ley de Régimen Tributario Interno:

 

Ejercicio 2007 (Codificación 2004-026 / R.O. #463-s, de noviembre 17 de 2004);

 

 

Ejercicio 2008 (Art.96 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador / R.O. #242-3s, de diciembre 29 de 2007);

 

 

Ejercicio 2009 (Art.7. literal “a” de la Ley Orgánica Reformatoria e Interpretativa a la Ley de Régimen Tributario Interno, al Código Tributario, a la ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador y a la Ley de Régimen del Sector Eléctrico, publicada en el R.O. #392-2s, de julio 30 de 2008)

 

 

Ejercicio 2010 (Art.13 de la Ley Reformatoria a la Ley de Régimen Tributario Interno y a la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador, publicada en el R.O. #94, de diciembre 23 de 2009)

 

 

Estas modificaciones exigen a los contribuyentes diferenciar el anticipo pagado por cada ejercicio a partir del año 2007, a efecto de establecer con claridad cuál es el tratamiento tributario que corresponde aplicar para el uso del anticipo como crédito tributario aplicable al impuesto causado y para solicitar su eventual devolución, más aún ahora que a partir del anticipo pagado para el ejercicio 2010, como crédito tributario solamente podrá aplicarse al ejercicio que corresponda; y, en caso de no ser acreditado al impuesto causado de dicho ejercicio, se constituye en pago definitivo, sin derecho a crédito tributario posterior.

 

 

Análisis y Comentarios

 

 

Para concluir nuestro análisis sobre el anticipo del impuesto a la renta, modificado por la última reforma tributaria[1], trataremos ahora sobre el crédito tributario que este genera y la posibilidad de convertirse en pago definitivo:

 

 

1. Crédito tributario de impuesto a la renta originado en los anticipos a partir del ejercicio 2010

 

 

Como hemos indicado anteriormente, el anticipo determinado en la suma matemática de los rubros del balance general y del estado de resultados, debe ser pagado en tres cuotas: La tercera de ellas, equivalente al valor de las retenciones practicadas al contribuyente en el ejercicio anterior, pagadera en abril del ejercicio siguiente con la presentación de la declaración del impuesto a la renta por el ejercicio en que aplique su pago; y, las dos cuotas ordinarias e idénticas, pagaderas en julio y en septiembre del año en que deban aplicarse, en un monto equivalente a la diferencia entre el anticipo determinado y la indicada tercera cuota, como se explica en el siguiente cuadro:

 

 

Monto del anticipo a pagar en 2010 (suma matemática)

18.000

Retenciones en la fuente del ejercicio anterior (2009)

8.000

1ra. Cuota (anticipo menos retenciones) para julio de 2010

5.000

2da. Cuota (anticipo menos retenciones) para septiembre de 2010

5.000

Saldo (equivalente a retenciones del 2009) para abril de 2011

8.000

Anticipo del impuesto a la renta pagado por el 2010

18.000

       
 

 

Claro está que el ejemplo propuesto no reviste mayor complejidad, en razón a que las retenciones practicadas durante el ejercicio 2009 resultan en una cuantía inferior al monto del anticipo a pagar, lo que hace que su pago se realice en tres cuotas que sumadas, vale decir, en ningún caso pueden ser superiores al anticipo determinado para el ejercicio.

 

 

Ensayando otros escenarios, es interesante observar el caso en el cual las retenciones practicadas al contribuyente durante el ejercicio 2009 son superiores al monto del anticipo a pagar (suma matemática), en cuyo caso no habrían pagos a realizar por las dos primeras cuotas de julio y septiembre de 2010, como se explica en el siguiente cuadro:

 

 

Monto del anticipo a pagar en 2010 (suma matemática)

18.000

Retenciones en la fuente del ejercicio anterior (2009)

32.000

1ra. Cuota (anticipo menos retenciones) para julio de 2010

0

2da. Cuota (anticipo menos retenciones) para septiembre de 2010

0

Saldo (equivalente a retenciones del 2009) para abril de 2011

18.000

Anticipo del impuesto a la renta pagado por el 2010

18.000

       
 

 

En este supuesto, el contribuyente estaría solo obligado al pago de la tercera cuota al momento de presentar su declaración del impuesto a la renta (abril de 2011) correspondiente al ejecicio impositivo al cual aplique el anticipo (2010), en una cuantía equivalente al valor del anticipo, sin considerar que este sea inferior al valor de las retenciones en la fuente practicadas al contribuyente en el ejercicio anterior.

 

 

Otro escenario digno de analizar se presenta cuando el contribuyente no fue objeto de retenciones en la fuente del impuesto a la renta durante el ejercicio 2009, situación en la cual no debará pagarse la tercera cuota como se indica a continuación:

 

 

Monto del anticipo a pagar en 2010 (suma matemática)

18.000

Retenciones en la fuente del ejercicio anterior (2009)

0

1ra. Cuota (anticipo menos retenciones) para julio de 2010

9.000

2da. Cuota (anticipo menos retenciones) para septiembre de 2010

9.000

Saldo (equivalente a retenciones del 2009) para abril de 2011

0

Anticipo del impuesto a la renta pagado por el 2010

18.000

       
 

 

En este caso no se justifica el pago de la tercera cuota equivalente al monto de las retenciones que le hayan sido practicadas al contribuyente en razón a que las dos primeras alcanzan el monto del anticipo a pagar por el ejercicio.

 

 

2. Orden de imputación del crédito tributario por anticipo

 

 

La norma tributaria establece que “Si en el ejercicio fiscal, el contribuyente reporta un Impuesto a la Renta Causado superior a los valores cancelados por concepto de Retenciones en la Fuente de Renta más Anticipo; deberá cancelar la diferencia”[2]. Esta disposición, aunque aparentemente obvia y lógica, omite considerar que existen otros rubros que constituyen crédito tributario aplicable al impuesto a la renta causado del ejercicio, como lo es el crédito tributario originado en el impuesto a la salida de divisas producido por el pago al exterior para la “…importación de materias primas, bienes de capital e insumos para la producción, siempre que, al momento de presentar la declaración aduanera de nacionalización, estos bienes registren tarifa 0% de ad-valorem en el arancel nacional de importaciones vigente”[3].

 

 

Esta omisión, que esperamos sea materia de aclaración en la reforma al Reglamento para la Aplicación de la Ley de Régimen Tributario Interno que se impone fruto de los cambios introducidos por la ley de diciembre 23 de 2009, pone en suspenso el pronunciamiento expreso de la norma tributaria en cuanto a definir el orden de imputación de los créditos tributos al impuesto causado, sin embargo, consideramos que debería aplicarse el siguiente orden de imputación al impuesto causado del ejercicio:

 

 

a) Al impuesto causado corresponde aplicar en primer lugar el anticipo pagado en el ejercicio que se liquida (a partir del 2010), por cuanto la ley restringe el aprovechamiento como crédito tributario sólo para el ejercicio al que corresponda y se encuentra negada expresamente su devolución, salvo el caso de excepción que será analizado más adelante.

 

 

 

b) En segundo término habría que aplicar el crédito tributario establecido en leyes especiales, como es el caso del impuesto a la salida de divisas pagado para la importación de materias primas, bienes de capital e insumos para la producción que tengan tarifa 0% de ad-valorem en el arancel nacional, por tratarse de un crédito tributario que no es materia de devolución, el mismo que sí puede trasladarse para ejercicios posteriores.

 

 

c) Luego aplicaría el crédito tributario que venga arrastrando el contribuyente de ejercicios anteriores por concepto de anticipos pagados en ejercicios anteriores al 2010, parte de los cuales solo constituyen crédito tributario que se puede trasladar a ejercicios posteriores y parte solicitar su devolución.

 

 

d) Por último correspondería aplicar las retenciones en la fuente del impuesto a la renta que le hayan sido aplicadas al contribuyente en el ejercicio y en ejercicios anteriores, en caso de haberlos, sobre las cuales existe la opción de trasladarlo a ejercicios posteriores o de solicitar la devolución de lo pagado en exceso.

 

 

A continuación las diferentes situaciones que se pueden producir con el crédito tributario:

 

 

Impuesto a la renta causado

20.000

20.000

20.000

20.000

20.000

20.000

Anticipo del impuesto a la renta

8.000

0

22.000

0

18.000

22.000

Crédito tributario de ejercicios anteriores

2.000

22.000

0

0

2.000

2.000

Crédito tributario por leyes especiales

3.000

0

0

0

3.000

3.000

Retenciones en la fuente del impuesto a la renta

5.000

0

0

22.000

5.000

5.000

(+) Impuesto a pagar

2.000

0

0

0

0

0

Crédito tributario que se traslada a ejercicios posteriores

0

2.000

0

0

3.000

5.000

Anticipo que se constituye en pago definitivo

0

0

2.000

0

0

2.000

Crédito tributario sujeto a devolución

0

0

0

2.000

5.000

5.000

 

 

3. Devolución del crédito tributario no imputado al impuesto causado

 

 

De acuerdo con la norma tributaria, es materia de devolución lo pagado en exceso proveniente de las retenciones en la fuente del impuesto a la renta practicadas al contribuyente en el ejercicio. En ese sentido la reforma, tratándose de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, indica de manera expresa: “…tendrán derecho a presentar el correspondiente reclamo de pago indebido o la solicitud de pago en exceso, según corresponda, así:

 

 

i) Por el total de las retenciones que se le hubieren efectuado, si no causare impuesto a la renta en el ejercicio corriente o si el impuesto causado fuere inferior al anticipo pagado;

 

 

ii) Por las retenciones que le hubieren sido efectuadas, en la parte en la que no hayan sido aplicadas al pago del impuesto a la renta, en el caso de que el impuesto a la renta causado fuere mayor al anticipo pagado…”[4]

 

 

De igual manera el contribuyente tiene derecho a solicitar la devolución de lo pagado exceso, cuando provenga de retenciones en la fuente practicadas en ejercicios anteriores, siempre que no se encuentre prescrito el derecho a solicitar tal devolución, teniendo en cuenta que “La acción de pago indebido o del pago en exceso prescribirá en el plazo de tres años, contados desde la fecha del pago. La prescripción se interrumpirá con la presentación del reclamo o de la demanda, en su caso”[5].

 

 

Como regla general no ocurre lo mismo en el caso que el pago en exceso se origine en el anticipo del impuesto a la renta a partir del 2010, puesto que con la reforma tributaria la norma es clara en indicar que “…Este anticipo, en caso de no ser acreditado al pago del impuesto a la renta causado o de no ser autorizada su devolución se constituirá en pago definitivo de impuesto a la renta, sin derecho a crédito tributario posterior”, regla general que cuenta con una excepción y es cuando los contribuyentes obligados a llevar contabilidad pueden solicitar la devolución del anticipo pagado “…por un ejercicio económico por cada trienio cuando por caso fortuito o fuerza mayor se haya visto afectada gravemente la actividad económica del sujeto pasivo en el ejercicio económico respectivo…”[6].

 

 

Debemos resaltar, que si el valor del anticipo no es aplicado al impuesto causado del ejercicio y no se autoriza su devolución, se constituye en pago definitivo del impuesto a la renta, sin derecho a crédito tributario posterior.

 

 

Sobre la devolución del anticipo en las condiciones indicadas, la norma tributaria advierte: “Si al realizar la verificación o si posteriormente el Servicio de Rentas Internas encontrase indicios de defraudación, iniciará las acciones legales que correspondan”[7], acción que comprende no tan solo la restitución de lo devuelto producto del error al que se indujo a la administración tributaria, sino también, a la aplicación de la sanción establecida en la norma tributaria por haberse incurrido en un caso de defraudación[8].

 

 

4. Devolución del anticipo pagado en ejercicios anteriores al 2010

 

 

El anticipo del impuesto a la renta, desde mucho antes de la Ley de Régimen Tributario Interno[9], ha sido considerado un mecanismo de recaudación de tributos que, por anticiparse al término del ejercicio, otorga a favor del contribuyente el derecho a aplicar lo pagado por este concepto como crédito tributario del impuesto a la renta causado cuando este deba liquidarse.

 

 

Siendo que la ley, en forma general, rige para lo venidero; y, que en materia tributaria se encuentra negada constitucionalmente su efecto retroactivo[10], debemos concluir que las modificaciones al cálculo y pago del anticipo del impuesto a la renta contenidos en la reforma tributaria de diciembre 23 de 2009, rigen para el ejercicio 2010 y subsiguientes, salvo modificaciones que se establezcan a futuro.

 

 

Esta situación, desde nuestro punto de vista incuestionable, hace evidente que el crédito tributario originado en anticipos pagados hasta el ejercicio 2009 cuentan con un tratamiento diferente que pasamos a explicar:

 

 

a) El pago en exceso originado en anticipos pagados hasta el ejercicio 2007 es materia de devolución y se somete a la norma tributaria de la época, que indicaba: “En el caso de que la retención a la que se refiere este artículo y/o los anticipos sean mayores al impuesto causado, el contribuyente podrá a su opción solicitar el pago en exceso, sin perjuicio de la devolución automática prevista en el Código Tributario, o compensarlo con el impuesto del cual fue objeto la retención o anticipos, que cause en ejercicios impositivos posteriores; la opción así escogida por el contribuyente respecto al uso del saldo del crédito tributario a su favor, deberá ser informada oportunamente a la Administración Tributaria, en la forma que ésta establezca”[11].

 

 

b) El pago en exceso originado en el anticipo pagado en el ejercicio 2008, es materia de devolución en la parte que exceda del anticipo mínimo[12], como lo establecía la norma tributaria bajo la cual se constituyó:“Si no existiese impuesto a la renta causado o si el impuesto causado en el ejercicio corriente fuere inferior al anticipo pagado más las retenciones, el contribuyente tendrá derecho a presentar reclamo de pago indebido o la correspondiente solicitud de pago en exceso, de la parte que exceda al anticipo mínimo. El anticipo mínimo pagado y no acreditado al pago del impuesto a la renta podrá ser utilizado sólo por el mismo contribuyente que lo pagó, como crédito tributario para el pago del impuesto a la renta causado en los cinco ejercicios fiscales posteriores a aquel en que se realizó el pago”[13];

 

 

c) El pago en exceso originado en el anticipo pagado en el ejercicio 2009 es materia de devolución en la parte que exceda del anticipo mínimo, en base a la siguiente disposición: “Si no existiese impuesto a la renta causado o si el impuesto causado en el ejercicio corriente fuese inferior al anticipo pagado más las retenciones, el contribuyente tendrá derecho a presentar el correspondiente reclamo de pago indebido o la solicitud de pago en exceso. El Servicio de Rentas Internas dispondrá la devolución de lo indebida o excesivamente pagado ordenando la emisión de la nota de crédito, cheque o acreditación respectiva, disgregando en otra nota de crédito lo que corresponda al anticipo mínimo pagado y no acreditado al pago del impuesto a la renta, la cual será libremente negociable en cualquier tiempo, sin embargo solo será redimible por terceros en el plazo de cinco años contados desde la fecha de presentación de la declaración de la que se establezca que el pago fue excesivo; ésta nota de crédito podrá ser utilizada por el primer beneficiario, antes del plazo de cinco años, solo para el pago del impuesto a la renta. Para establecer los valores a devolverse, en caso de pago en exceso o indebido, al impuesto causado, de haberlo, se imputará primero el anticipo mínimo pagado”[14].

 

 

Notas:

 

 

§ Este boletín forma parte de una serie en la que desarrollamos un análisis sobre los temas tributarios de mayor relevancia empresarial.

 

§ El análisis y los comentarios vertidos en los boletines que emite FIDESBURó son de propiedad de su autor quien autoriza su reproducción indicando la fuente, pero no autoriza a terceros a hacerlos suyos y menos aún beneficiarse de algún modo de ellos.

 

§ Los Boletines y Tip´s Empresariales que a la fecha ha emitido FIDESBURó, los podrá descargar de nuestra página web: www.fides.ec

 

§ Será un gusto atender los comentarios y sugerencias que nos envíen a la dirección: pguevara@fides.ec

 

 


[1] Nos referimos a la Ley Reformatoria a la Ley de Régimen Tributario Interno y a la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador, publicada en el Registro Oficial No.94, de diciembre 23 de 2009

 

[2] Art.41, #2, literal d) de la Ley de Régimen Tributario Interno

 

[3] Art. Innumerado incorporado a continuación del Art.168 de la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador, por el Art.44 de la Ley Reformatoria a la Ley de Régimen Tributario Interno y a la Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria, publicada en el Registro Oficial No.94, de diciembre 23 de 2009

 

[4] Art.41, #2, literal e) de la Ley de Régimen Tributario Interno

 

[5] Art.305, 2do. inciso del Código Tributario

 

[6] Art.41, #2, literal i), 2do. inciso de la Ley de Régimen Tributario Interno

 

[7] Art.41, #2, literal i), 3er. inciso de la Ley de Régimen Tributario Interno

 

[8] El Art.344, #14 del Código Tributario identifica como un caso de defraudación “El reconocimiento o la obtención indebida y dolosa de una devolución de tributos, intereses o multas, establecida así por acto firme o ejecutoriado de la administración tributaria o del órgano judicial competente”. Esta infracción se encuentra sancionada con una pena de “…reclusión menor ordinaria de 3 a 6 años y multa equivalente al doble de los valores retenidos o percibidos que no hayan sido declarados y/o pagados o los valores que le hayan sido devueltos indebidamente”, de conformidad con lo establecido en el Art.345 del mismo Código.

 

[9] El Art.107 de la Ley de Impuesto a la Renta (Decreto #1283, publicado en el Registro Oficial #305, de septiembre 8 de 1971, ya establecía el pago de un anticipo del impuesto a la renta.

 

[10] El Art.300 de la Constitución Política de la República del Ecuador, al establecer los principios del régimen tributario, menciona la irretroactividad de la ley tributaria.

 

[11] Art. innumerado (4), agregado por el Art. 9 de la Ley 99-41, publicada en el suplemento del Registro Oficial #321, de noviembre 18 de 1999 y reformado por el Art. 27 de la Ley 2001-41, publicada en el suplemento del Registro Oficial #325, de Mayo 14 de 2001, que trata sobre el manejo del crédito tributario de las retenciones en la fuente y del anticipo del impuesto a la renta

 

[12] La suma matemática de los rubros para el cálculo del anticipo, menos las retenciones aplicadas al contribuyente, constituye el anticipo mínimo como lo indicaba el Art.41, #2, literal b, último inciso de la Ley de Régimen Tributario Interno

 

[13] Art.41, literal e) de la Ley de Régimen Tributario Interno, modificado por el Art. 96 Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador, publicada en el tercer suplemento del Registro Oficial #242 de diciembre 29 de 2007

 
 

[14] Art.41, literal e) de la Ley de Régimen Tributario Interno, modificado por el Art.7, literal a) de la Ley Orgánica Reformatoria e Interpretativa a la Ley de Régimen Tributario Interno, al Código Tributario, a la ley Reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador y a la Ley de Régimen del Sector Eléctrico, publicada en el segundo suplemento del Registro Oficial #392 de julio 30 de 2008