Mi Maletín de Compras

# de items: 0
Total: $0.00
Califica este artículo:

(0 Votos)

Visitas:

18978

ANTICIPO DEL IMPUESTO A LA RENTA

jueves 22 de abril del 2010 | 11:56

Última actualización: miércoles 09 de junio del 2010 | 12:24

 

Naturaleza jurídica y constitucionalidad

Por: Pablo Guevara Rodríguez

 

Resumen Ejecutivo

 

Uno de los aspectos de mayor trascendencia de la última reforma tributaria tiene relación con la modificación de las reglas sobre el anticipo del impuesto a la renta, y entre ellas aquella por la cual el anticipo pagado que no llega a compensarse con el impuesto causado del ejercicio se constituye en un pago definitivo del impuesto a la renta, sin derecho a considerarlo como crédito tributario para los ejercicios posteriores a su pago y menos aún a su devolución.

 

En oposición a esta reforma, más allá de su conveniencia o no en un ambiente recesivo de la economía nacional, existen contribuyentes que estiman que el cambio de las reglas sobre el anticipo del impuesto a la renta, hacen de este una norma inconstitucional, basado en asimilar erróneamente el “anticipo pagado” con el “pago anticipado” del impuesto a la renta; y, en considerar que el anticipo, como “pago definitivo”, es un tributo encubierto que no cumple con las condiciones formales establecidas en el Código Tributario para su aplicación efectiva.

Al respecto, en base al análisis que consta a continuación podemos concluir:

1.- Que la naturaleza jurídica del “anticipo del impuesto a la renta” es diferente a la del “pago anticipado de tributos”, por lo que es equivocado el criterio por el cual aplica para el anticipo del impuesto a la renta aquella disposición constitucional por la cual sólo en un estado de excepción el Presidente de la República puede exigir, mediante decreto, el pago anticipado de tributos.

2.- Que el anticipo del impuesto a la renta es una obligación formal que debe cumplir el contribuyente sometido a ella, por lo que no requiere de los elementos legales indispensables reservados por la ley para aquellas que constituyan una obligación impositiva (tributo), entre ellos la descripción del objeto imponible y el hecho generador.

3.- Si los contribuyentes que incumplen con su obligación de declarar el anticipo del impuesto a la renta o declaran un valor inferior al que corresponda de acuerdo con la medida legal, se encuentran expuestos a que el SRI lo determine aplicando el recargo del 20% del valor real, más los intereses de mora tributaria que correspondan, independientemente que resulten en demasía con el impuesto causado del ejercicio.

Análisis y Comentarios

Para abordar el análisis de la reforma tributaria última, en la parte que convierte en definitivo y sin derecho a crédito tributario posterior al anticipo o a la parte de él que resulte en exceso luego de aplicado al impuesto causado, se hace necesario determinar la naturaleza jurídica de los “pagos a cuenta”, denominados en nuestra legislación como “anticipos”, así como la constitucionalidad de convertirlos en pago definitivo.

1. Naturaleza jurídica del “pago” y del “anticipo”

Consideramos importante iniciar nuestro análisis confrontando la naturaleza jurídica del “pago” con la del “anticipo”, con el propósito de evitar incurrir en interpretaciones equivocadas influenciados en términos gramaticales que fonéticamente pueden parecer similares pero que sus significados y efectos son diversos o contrarios, como podría ocurrir cuando estamos frente al “pago del anticipo del impuesto a la renta” y al “pago anticipado del impuesto a la renta”.

En materia tributaria el “pago” es uno de los modos de extinguir las obligaciones tributarias sustantivas, esto es obligaciones impositivas (dinerarias) que sean exigibles por parte de la administración tributaria, por haberse configurado los presupuestos establecidos en la norma para crear el tributo y la obligación de ser satisfecho por parte del contribuyente. Si bien el Código Tributario no establece qué debe entenderse por “pago”, en auxilio el Código Civil, norma supletoria en materia tributaria, lo define como “…la prestación de lo que se debe”; y, siendo lo que se debe un tributo líquido y exigible, este tributo se extingue naturalmente con su pago efectivo. El pago entonces tiene el carácter de libertorio, definitivo e irrevocable mediante el cual se extingue una obligación impositiva exigible.

A diferencia del “pago”, el llamado “anticipo” no extingue obligación de declarar y pagar el tributo al que eventualmente se deba aplicar, en este caso, el impuesto a la renta, puesto que por su naturaleza jurídica el “anticipo” es más bien una obligación tributaria adjetiva consistente en la prestación formal (aunque dineraria) exigida por la Ley (LRTI), por la cual ciertos contribuyentes se encuentran obligados a entregar a la autoridad tributaria dinero a cuenta de una obligación impositiva por determinar en un futuro, por lo cual le confiere un carácter temporal.

Por lo indicado, consideramos que sería equivocado asimilar o atribuir al “anticipo” el carácter de “pago” de un tributo, aún cuando debamos reconocer que en sentido amplio y general sí constituyen pago (prestación de lo que se debe) de una obligación formal de carácter tributario, como lo son también el depositar las retenciones en la fuente practicadas o la percepción o retención del IVA, pues el “anticipo” no es más que un mecanismo de recaudación temporal, fundamentado en la pretensión del fisco de contar con un flujo basado en la presunción de que los ingresos del contribuyente en actividad, estarán directamente ligados con parámetros que generalmente influyen en el nivel de los ingresos gravados que deberán liquidarse posteriormente.

2. Sobre el pago anticipado de tributos

Como regla general los contribuyentes se encuentran obligados a presentar anualmente su declaración y pagar su impuesto a la renta, cuando corresponda, “…en los lugares y fechas determinados por el reglamento”, esto es: durante los meses de marzo y abril de cada año y respecto de los resultados obtenidos en el ejercicio impositivo anterior, para los contribuyentes personas naturales y sucesiones indivisas; y, para las sociedades, respectivamente. Para la aplicación de esta norma, habrá que tener presente que el ejercicio impositivo para la liquidación del impuesto a la renta, “…comprende el lapso que va del 1ro. De enero al 31 de diciembre.

Cuando la actividad generadora de la renta se inicie en fecha posterior al 1ro. de enero, el ejercicio impositivo se cerrará obligatoriamente el 31 de diciembre de cada año”.

Ahora, no obstante encontrarse establecidas las épocas para la declaración y pago del impuesto a la renta, de manera excepcional, la misma norma tributaria antes citada, establece dos casos en los que se prevé el pago de una obligación impositiva antes de la fecha ordinaria: “En el caso de la terminación de las actividades antes de la finalización del ejercicio impositivo, el contribuyente presentará su declaración anticipada del impuesto a la renta. Una vez presentada esta declaración procederá el trámite para la cancelación de la inscripción en el Registro Único de Contribuyentes o en el registro de la suspensión de actividades económicas, según corresponda. Esta norma podrá aplicarse también para la persona natural que deba ausentarse del país por un período que exceda a la finalización del ejercicio fiscal”.

A manera de ejemplo, una sociedad tendría la obligación de declarar y pagar su impuesto a la renta por el ejercicio 2010, una vez concluido y hasta el mes de abril del 2011, salvo que este contribuyente finalice su operación a mitad de período, circunstancia que de producirse genera la obligación de declarar y pagar su impuesto a la renta en forma anticipada, lo que de ningún modo puede confundirse con un anticipo del impuesto, pues al terminar su operación la norma exige que determine su impuesto como si estuviera liquidando el ejercicio completo, mecanismo que se justifica en el propósito de evitar que esta sociedad, posteriormente al cierre, deje de realizarlo bajo el pretexto de haberse ya extinguido como entidad.

Además del indicado, un caso especial de pago anticipado de tributos lo trae la Constitución Política del Ecuador, que es aplicable por tratarse de una norma jurídica superior, aún cuando no haya sido recogido por la ley tributaria. Este caso consiste en la facultad privativa conferida al Presidente de la República para que, declarado el estado de excepción, pueda: “Decretar la recaudación anticipada de tributos”, debiéndose entender, como lo indica la misma Constitución, que el estado de excepción en todo el territorio nacional o en parte de él, se justifica “en caso de agresión, conflicto armado internacional o interno, grave conmoción interna, calamidad pública o desastre natural…”.

En este caso y a manera de ejemplo, una sociedad que tendría la obligación de pagar su impuesto a la renta por el ejercicio 2010 hasta el mes de abril del 2011, en circunstancias de haberse declarado “estado de excepción” por parte del Presidente de la República, podría verse expuesta al pago anticipado del impuesto a la renta correspondiente al ejercicio 2010 que aún no concluye, en cumplimiento del decreto ejecutivo que disponga la recaudación anticipada del impuesto a la renta en base a los resultados obtenidos durante una fracción de un período anual (como podría ser de enero de 2010 a marzo de 2010), situación en la cual el contribuyente deberá presentar su declaración y pagar su impuesto a la renta en forma anticipada por el ejercicio fiscal parcial (3 meses), pago anticipado que de ningún modo constituye un anticipo.

Por lo indicado anteriormente queda claro que, no obstante ser el impuesto a la renta un tributo de liquidación anual, existen casos en los cuales un contribuyente puede verse obligado al pago anticipado del impuesto a la renta, esto es, antes de la fecha ordinaria de exigibilidad e inclusive antes de concluido el ejercicio impositivo al que corresponda.

3. Tratamiento tributario a los abonos a cuenta o anticipos al precio

Hemos sostenido que el anticipo no constituye pago y es así como la norma tributaria lo distingue, como se lo puede apreciar cuando se entrega a un proveedor un anticipo al precio convenido por un bien o servicio, que produce los siguientes efectos contables y tributarios:

a) Se considera que la entrega de fondos no constituye ingreso para quien lo recibe, por lo que se registra esta transacción a nivel de balance sin afectación a los resultados del ejercicio;

b) El perceptor del anticipo no se encuentra obligado a la emisión de una factura ni a la aplicación de la tarifa de IVA que corresponda a esta transacción;

c) Quien entrega el anticipo no se encuentra obligado a practicar retención en la fuente del impuesto a la renta sobre el anticipo.

Este tratamiento, con determinadas excepciones, se justifica en que la entrega de fondos en estas circunstancias evidentemente no tiene la intención de pagar el precio convenido, sino más bien el financiamiento del bien o servicio que se pretende, que luego deberá liquidarse para instrumentarlo en una factura que deba aplicar el IVA que corresponda y estar sujeto a la retención en la fuente del impuesto a la renta sobre el valor total del precio convenido, al que se aplicará el o los anticipos entregados a cuenta, hecho a partir del cual se tiene una afectación en cuentas de resultado para los partícipes en la transacción.

Similar tratamiento corresponde al anticipo que los contribuyentes deben satisfacer al Estado, los que no constituyen pago de un eventual impuesto a la renta que deba liquidarse a futuro, confiriéndole eso sí el carácter de crédito tributario con derecho a aplicarlo en el ejercicio correspondiente.

4. El anticipo del impuesto a la renta como tributo definitivo

La reforma tributaria de fines de 2009, incorporó una modificación al tratamiento del anticipo que para muchos contribuyentes resulta difícil de comprender o aceptar. Por esta reforma “…Este anticipo, en caso de no ser acreditado al pago del impuesto a la renta causado o de no ser autorizada su devolución se constituirá en pago definitivo de impuesto a la renta, sin derecho a crédito tributario posterior”.

Esta disposición incorporada en la reforma tributaria elimina el derecho (a partir de los anticipos pagados para el ejercicio 2010, inclusive) a solicitar la devolución de lo pagado en exceso sobre la parte que corresponda a los anticipos cuando éstos resulten mayores al impuesto causado, puesto que la norma indica con claridad que esta parte “…constituirá en pago definitivo de impuesto a la renta…”.

Una primera impresión sobre el texto citado podría hacernos pensar que la reforma habría creado un impuesto a la actividad, esto es al hecho de existir comercialmente, criterio que se podría fundamentar en el hecho de que la base para la determinación del anticipo del impuesto a la renta a sociedades, son partidas del balance general (0,4% del activos y 0,2% del patrimonio) y del estado de resultados (0,4% de los ingresos gravados y 0,2% de los gastos deducibles) del ejercicio inmediato anterior al que aplique el anticipo. Quienes consideran que el anticipo fue convertido en una especie de impuesto a la actividad, podrían concluir que se habría incumplido con aquel imperativo legal por el cual “Las leyes tributarias determinarán el objeto imponible, los sujetos activo y pasivo, la cuantía del tributo o la forma de establecerla, las exenciones y deducciones; los reclamos, recursos y demás materias reservadas a la ley que deban concederse conforme a este Código”.

Para resolver esta situación consideramos importante la siguiente reflexión:

a) Es claro que el anticipo del impuesto a la renta es una obligación formal y no una obligación impositiva, porque no se encuentra sujeto al imperativo legal de identificar el objeto imponible o su hecho generador; y,

b) Que la creación de una ley por parte del legislador (asambleísta) sólo encuentra sus límites, restricciones o requisitos en la Constitución y de ningún modo en otra ley, por más orgánica que sea; y, no existe norma constitucional que impida crear un tributo o una obligación tributaria como aquella por la cual un anticipo pueda convertirse en pago definitivo de un impuesto a la renta, aún cuando no exista dicha renta. Sin embargo, hay que reconocer que esta situación en gran medida desnaturaliza el sentido del impuesto, cual es gravar la renta.

5. Límite constitucional para la creación de leyes tributarias

Quienes consideran injusto que el anticipo del impuesto a la renta sea un crédito tributario para liquidar únicamente en el ejercicio al que corresponde y que de no ser aprovechado se convierte en un pago definitivo de impuesto a la renta, se sustentan en enunciar una inconstitucionalidad que favorecería su eventual incumplimiento.

Aún cuando los argumentos para tal inconstitucionalidad no han sido expuestos con claridad y menos aún planteado ante el órgano constitucional competente, consideramos que deberían sustentarse en el quebrantamiento de uno o varios de los principios del régimen tributario ecuatoriano, los cuales son:

“…generalidad, progresividad, eficiencia, simplicidad administrativa, irretroactividad, equidad, transparencia y suficiencia recaudatoria…”, ninguno de los cuales se estaría viendo afectado por la reforma tributaria de diciembre 23 de 2009, más aún cuando se podría decir que el principio de la “suficiencia recaudatoria” sustenta la pretensión del Estado por contar con ingresos tributarios que financien su actividad e inversión en los términos indicados en la misma Constitución, por la vía de la no devolución de lo que resulte pagado en exceso en la parte que corresponda al anticipo una vez aplicado al impuesto causado.

Adicionalmente, no está de más indicar que el procedimiento y los requisitos de forma para la expedición de la última reforma tributaria se cumplieron, por lo que no vemos confiable el argumento de la inconstitucionalidad como refugio seguro a la decisión de incumplir con la determinación y pago de esta obligación.

6. Obligación de determinar el anticipo y efecto por el incumplimiento

Los contribuyentes “…deberán determinar en su declaración correspondiente al ejercicio económico anterior, el anticipo a pagarse con cargo al ejercicio fiscal corriente…”. Por tanto, el anticipo del impuesto a la renta para el ejercicio 2010, debe ser determinado por los contribuyentes obligados a ello, al momento de presentar su declaración del impuesto a la renta del ejercicio 2009.

En caso de que el contribuyen incurra en incumplimiento de la obligación de “…determinar el valor del anticipo al presentar su declaración de impuesto a la renta, el Servicio de Rentas Internas procederá a determinarlo y a emitir el correspondiente auto de pago para su cobro, el cual incluirá los intereses y multas, que de conformidad con las normas aplicables, cause por el incumplimiento y un recargo del 20% del valor del anticipo”, sumándose a esta sanción el efecto de excluir al contribuyente infractor de la lista blanca de cumplimiento de deberes formales ante la administración tributaria, con lo cual se cerraría el despacho aduanero y se imposibilitaría al contribuyente a que solicite la impresión de comprobantes de venta.

Si bien la norma tributaria citada no establece de manera expresa el efecto de determinar el anticipo en un valor inferior al que correspondería por la correcta aplicación de la norma que lo gobierna, consideramos que la administración tributaria se vería tentada a aplicar las disposiciones del Código Tributario por las cuales le faculta a ella determinarlo y cobrarlo con el recargo del 20%.

Pablo Guevara Rodríguez

Socio de Consultoría en FIDESBURó

Notas:

- Este boletín forma parte de una serie en la que desarrollamos un análisis sobre los temas tributarios de mayor relevancia empresarial.

- Los Boletines y Tip´s Empresariales que a la fecha ha emitido FIDESBURó, los podrá descargar de nuestra página web: www.fides.ec

- Será un gusto atender los comentarios y sugerencias que nos envíen a la dirección: pguevara@fides.ec

Artículo publicado en el Boletín No.01-2010

Abril 6, 2010 / Guayaquil – Ecuador

FIDESBURÓ Soluciones Tributarias


Nos referimos a la Ley Reformatoria a la Ley de Régimen Tributario Interno y a la Ley reformatoria para la Equidad Tributaria del Ecuador, publicada en el Registro Oficial No.94, de diciembre 23 de 2009

El Art.37, #1 del Código Tributario establece que “La obligación tributaria se extingue, en todo o en parte, por cualquiera de los siguientes modos: 1.- Solución o pago;…”

El Art.14, 1er. inciso del Código Tributario indica: “Las disposiciones, principios y figuras de las demás ramas del Derecho, se aplicarán únicamente como normas supletorias y siempre que no contraríen los principios básicos de la tributación”

El Art.1584 del Código Civil establece que “Pago efectivo es la prestación de lo que se debe”

El Art.41 de la Ley de Régimen Tributario Interno establece la forma de efectuar el cálculo del anticipo del impuesto a la renta

Art.40, 1er. inciso Ley de Régimen Tributario Interno

Art.7 de la Ley de Régimen Tributario Interno

Art.40, 2do. inciso Ley de Régimen Tributario Interno

Art.165, #1 de la Constitución Política del Ecuador

Art.164 de la Constitución Política del Ecuador

El Art.37, 4to. inciso de la Ley de Régimen Tributario Interno establece que los préstamos a socios o accionistas se consideran un anticipo de dividendos sujetos a retención en la fuente del impuesto a la renta en la tarifa del 25%, valor que constituye crédito tributario para la sociedad obligada a retener.

Art.13, #4 de la reforma publicada en el Registro Oficial #94, de diciembre 23 de 2010, que modificó el Art.41, literal i del numeral 2 de la Ley de Régimen Tributario Interno

Art.4 del Código Tributario

Art.300 de la Constitución Política

Art.41, #2, 1er. inciso de la Ley de Régimen Tributario Interno

Art.86 y 90 del Código Tributario