Por: Dr. Javier Bustos A.

Profesor de la USFQ

Análisis de la Sentencia 276/2000, de 16 de noviembre de 2000 y aproximación al recargo en el Ecuador.

En esta sentencia el Tribunal Constitucional Español decidió que el recargo previsto en la Ley Tributaria Española del 50% -con exclusión de los intereses de demora- es inconstitucional y nulo. Bajo las siguientes reflexiones:

Lo que consta en recuadro es cita de la Sentencia 276/2000.

1. Exclusión formal del recargo del régimen sancionador

A este respecto, tal y como hicimos en la citada STC 164/1995, hay que dejar constancia antes que nada, con el Abogado del Estado, de la clara voluntad del legislador de excluir el recargo que contemplamos del ámbito de las sanciones. En efecto, el legislador, no sólo no califica formalmente a dicho recargo como sanción, ni prevé expresamente para su imposición el procedimiento sancionador que recogen los arts. 77 y ss. L.G.T. y su norma de desarrollo (en la actualidad, el Real Decreto 1930/1998), sino que, cuando el art. 61.2 L.G.T. señala que los «ingresos correspondientes a declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones realizadas fuera de plazo sin requerimiento previo» darán lugar al recargo único del 50 por 100, establece expresamente en estos casos la «exclusión del interés de demora y de las sanciones que pudieran ser exigibles», con lo que claramente está descartando en estos casos la aplicación del ius puniendi del Estado.[1]

Tal como hizo el legislador español de no calificar al recargo como una sanción, el asambleísta ecuatoriano denomina al 20% que aplica sobre la obligación principal como recargo; diferenciándolo de la sanción al no incluir el mismo en la enumeración taxativa de sanciones prevista en el artículo 323 del Código Tributario, como podemos observar:

?Art. 323.- Penas aplicables.- Son aplicables a las infracciones, según el caso, las penas siguientes:

a) Multa;

b) Clausura del establecimiento o negocio;

c) Suspensión de actividades;

d) Decomiso;

e) Incautación definitiva;

f) Suspensión o cancelación de inscripciones en los registros públicos;

g) Suspensión o cancelación de patentes y autorizaciones;

h) Suspensión o destitución del desempeño de cargos públicos;

i) Prisión; y,

j) Reclusión Menor Ordinaria

Estas penas se aplicarán sin perjuicio del cobro de los correspondientes tributos y de los intereses de mora que correspondan desde la fecha que se causaron.

Estos tributos e intereses se cobrarán de conformidad con los procedimientos que establecen los libros anteriores.?

Por lo que en este punto podemos indicar que en ambas legislaciones el tratamiento es similar.

2. Recargo fundamentado sobre un ilícito tributario

En efecto, es claro, en primer lugar, que el recargo del 50 por 100 establecido en el art. 61.2 L.G.T. se aplica a quienes han realizado una conducta en principio tipificada como ilícito tributario en el ordenamiento positivo, concretamente, en el art. 79 a) L.G.T., en virtud del cual, constituye infracción grave dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria. Es decir, tal y como sucede con las sanciones (SSTC 119/1991, de 3 de junio, F.J. 3; y 61/1990, de 29 de marzo, F.J. 5) el recargo cuestionado se aplica como consecuencia de una infracción de la Ley y, precisamente, a la persona que aparece como responsable de la misma [2]

En esta parte si existe una diferencia con el régimen español, toda vez que el recargo en Ecuador no se fundamenta en un ilícito tributario; ello en razón de que el pago de la obligación tributaria, fuera de los plazos previstos en el Reglamento, no constituye infracción tributaria ?excepto cuando proviene de un acto doloso de simulación, ocultación, omisión, falsedad o engaño; donde estamos frente a un delito de defraudación-. Recordemos que lo que contempla nuestro régimen punitivo en el artículo 100 de la Ley de Régimen Tributario es una sanción por falta de declaración solamente; sin embargo, para quien habiendo presentado su declaración sin valor a pagar o con pago en parte, y luego paga la totalidad del impuesto no aplica sanción alguna; situación que es diferente en España.

Por lo que es importante determinar si en este punto lo que hizo el asambleísta con la aplicación de un gravamen adicional del 20% sobre el principal -cuando la obligación es determinada por el sujeto activo no es sino la creación de una verdadera sanción- que antes no existía, y que se encubre formalmente bajo la figura del ?recargo?.

Tal como aplica el recargo actualmente de forma ?automática? a la determinación de la obligación se estaría inobservando el procedimiento determinado para la sanción de contravenciones previsto en el artículo 363 del Código Tributario que dice:

?Art. 363.- Siempre que el funcionario competente para imponer sanciones descubriere la comisión de una contravención o falta reglamentaria, o tuviere conocimiento de ellas por denuncia o en cualquier otra forma, tomará las medidas que fueren del caso para su comprobación, y mediante un procedimiento sumario con notificación previa al presunto infractor, concediéndole el término de cinco días para que ejerza su defensa y practique todas las pruebas de descargo pertinentes a la infracción. Concluido el término probatorio y sin más trámite, dictará resolución en la que impondrá la sanción que corresponda o la absolución en su caso.?(Lo subrayado me pertenece)

Adicionalmente, si concluimos que existe una sanción de facto denominada formalmente como recargo; por su forma de aplicación estaría violando los derechos constitucionales:

• Presunción de inocencia de toda persona.
• Prohibición de ser juzgado o sancionado por un acto u omisión (pago extemporáneo previa verificación del sujeto activo), que a la declaración de la obligación no estaba tipificada como infracción penal ni administrativa.
• En caso de conflicto de leyes de la que estaba vigente al cometimiento de la infracción en la que no existía el recargo del 20% frente a la vigente que incorpora la figura del recargo debe aplicarse la menos rigurosa en el sentido más favorable a la persona infractora.

3. Falta de proporcionalidad en el recargo

La Ley General Tributaria de España en el artículo 28 mantiene la figura del recargo aplicando el principio proporcionalidad; por el cual se establece:

1. Recargo ejecutivo del 5%, sin aplicación de intereses sobre la obligación tributaria, cuando se satisface la totalidad de la deuda antes de la providencia de apremio.
2. Recargo de apremio reducido del 10%, sin aplicación de intereses sobre la obligación tributaria, cuando el contribuyente ha sido notificado con el apremio.
3. Recargo de apremio ordinario del 20%, más intereses, por cualquier otra circunstancia.

Al incluir el recargo tributario en la legislación ecuatoriana no se consideró el mandato constitucional previsto en el artículo 76, numeral 6, de la Constitución de la República del Ecuador que sobre la ?proporcionalidad? determina:

?Art. 76.- En todo proceso en el que se determinen derechos y obligaciones de cualquier orden, se asegurará el derecho al debido proceso que incluirá las siguientes garantías básicas:

6. La ley establecerá la debida proporcionalidad entre las infracciones y las sanciones penales, administrativas o de otra naturaleza.?

Dicha omisión ocasiona el siguiente trato inequitativo:

Dos contribuyentes (A) y (B) cada uno debía pagar en enero de 2007 la cantidad de $5000 dólares y no lo hacen. Al sujeto (A) el SRI le determina al mes siguiente y le emite Orden de Pago por $5000 dólares de impuesto y $1000 de recargo (20%).

El sujeto (B) ante esta situación se arriesga y confiado en su fortuna cree que el SRI no le realizará una Auditoría; para su desgracia en enero de 2010 (tres años después) el SRI le emite una Orden Pago por $5000 dólares del impuesto y los mismos $1000 dólares del recargo.

En conclusión, a quien el SRI le determina a días o meses de la fecha de exigibilidad, paga lo mismo por concepto de recargo que a quien le llega a determinar años después.

Esta circunstancia fue considerada por el Tribunal Constitucional en el análisis de inconstitucionalidad del recargo del 50% ya que el recargo conceptualmente y en la forma estructurada no favorece en buena magnitud al ?pago voluntario? de obligaciones; tal como consta de la cita de las palabras del Fiscal General del Estado español:

La única diferencia que puede apreciarse es que el recargo tiene un componente indemnizatorio del que la sanción carece; diferencia, no obstante, que no tiene magnitud bastante como para favorecer el pago voluntario dado que, como señala el Fiscal General del Estado, «el único beneficio que recibe el contribuyente moroso que ingresa voluntariamente su deuda es el ahorro del interés de demora, mientras que si elude el pago pierde la atenuante, pero tiene la posibilidad de que la Administración tributaria no perciba su omisión» [3]

Aplicado este análisis a la figura del recargo en el Ecuador significaría que un contribuyente que tiene que pagar intereses y multas por una declaración tardía, de no hacerlo pierde la atenuante de que no le aplique el recargo. Pero en todo caso tiene la posibilidad de que la Administración tributaria no perciba la omisión, y librarse del pago de la obligación, intereses, multas y recargo.

4. El recargo y la afectación negativa al patrimonio

Sobre esta parte el Tribunal Constitucional llega a la siguiente conclusión:

En segundo lugar, también resulta palmario que la medida que enjuiciamos, en tanto que consiste en la imposición del pago de una cantidad -un 50 por 100 de la deuda tributaria dejada de ingresar en plazo-, incide negativamente sobre el patrimonio de los obligados a satisfacerlas, esto es, queda claro que, del mismo modo que las sanciones, dicha medida se traduce en la restricción de un derecho.