La
regla del ?Solve et Repete?:

Un
privilegio procesal para el fisco

Autor: Dra. Gabriela
D?Ambrocio, M.Sc.
*

1.
Concepto
y alcance de la regla del ?solve et repete?.

La regla
del solve et repete se traduce de la manera más simple en la frase ?pague primero
y reclame después?, esto significa que el sujeto pasivo o supuesto deudor
tributario sobre el cual se ha llegado a determinar una obligación, una sanción
o una multa, está compelido a pagarla previamente a ejercer su derecho de
acción ya sea en la vía administrativa o en la contenciosa.

Al
respecto, el profesor Rubén Spila, señala ?el solve et repete es
un principio según el cual, cuando la administración tributaria impone el pago
de impuestos a un contribuyente mediante una determinación de oficio, este no
puede impugnarlo judicialmente si no abona la suma correspondiente?[i].

En concordancia, Fernando Garrido Falla,
al referirse a la operacionalización del solve et repete en los actos
administrativos de liquidación de obligaciones tributarias, de manera rígida
dice: ?La impugnación de cualquier acto administrativo que implique liquidación
de un crédito a favor del Estado, solo es posible si el particular se aviene a
realizar previamente el pago que se discute.[ii]?

En cuanto a su alcance, es preciso señalar que la
regla del solve et repete opera como consecuencia del principio de legalidad
que ampara a los actos administrativos tributarios y del carácter de
ejecutoriedad que detentan los mismos,
por medio del cual se condiciona el accionar judicial de los derechos
tributarios controvertidos, a su pago previo, con el fin de recaudar de manera oportuna los recursos para
evitar que se altere el normal funcionamiento de los servicios públicos y el
cumplimiento de los cometidos que la administración debe atender; dicho de otro modo, es un requisito que debe cumplirse previo a impugnar
jurisdiccionalmente un acto determinativo de obligación tributaria, y consiste
en el pago de dicha acreencia o de una parte de ella al sujeto activo de la
misma y una vez realizado el pago (solve), puede repetírselo (repete), esto
último siempre y cuando exista sentencia ejecutoriada que deje sin efecto el
acto administrativo de determinación respectivo.

2.
Los privilegios en favor
del Fisco.

Los privilegios -sean jurídicos o procesales- de la
Administración Tributaria, conllevan implícita la idea de desigualdad, pues se
traducen en una situación de superioridad del Estado frente a sus administrados,
que se encuentra plenamente reconocida en el ordenamiento jurídico
infraconstitucional. Así los actos administrativos tributarios a pesar de ser
una actividad reglada e impugnable, por el solo hecho de provenir de la
Administración Pública del Estado, están
investidos de las presunciones de legitimidad y ejecutoriedad (privilegio
jurídico), condiciones que constituyen
la base para reconocerlos como válidos y exigir
su aplicación inmediata[iii]. Al
privilegio señalado, se le debe agregar la existencia de ciertos presupuestos
normativos que exigen el afianzamiento o consignación de la obligación
tributaria como un requisito indispensable para hacer cesar las
medidas cautelares que se ordenen en procedimientos de ejecución o en el
trámite de la acción contencioso-tributaria; o, para suspender el procedimiento
de ejecución en el trámite de excepciones a la coactiva[iv]
(privilegio procesal).

3.
Argumentación jurídica respecto de la
naturaleza y legitimidad de la regla del
?solve et repete?

Respecto de la naturaleza y fundamento
del instituto del ?solve el repete? o ?pague primero y reclame después?, no hay
consenso entre los doctrinarios tributarios y administrativistas, tanto es así
que, la discusión ha recurrido a los más diversos argumentos
jurídicos, para justificar desde el punto de vista teórico la legitimidad de la
institución.

La tesis Política, según sus expositores
Mattirolo, Quarta, Moffa, Chiovenda, Uckmar, Scandale, argumenta: ?El ?solve et repete? es un ?privilegio?
establecido a favor del fisco, inspirado en una ?necesidad? de orden práctico,
consistente en evitar que se entorpezca la normal recaudación de los tributos?[v].
Es decir, se debe impedir la dilación en el pago de los tributos, a fin de que
la actividad estatal no resulte perturbada.

La tesis Administrativista, expuesta por Mortara y Giannini, sostienen
que: ?El ?solve et repete?? es una
disposición ?excepcional? con virtualidad para invertir los principios
procesales ordinarios, y colocar la ?ejecución? con anterioridad a la decisión.
En tal sentido la regla se exhibe como un ?complemento lógico? de las
limitaciones al ejercicio del poder jurisdiccional sobre los actos de la
Administración, ya que no puede reformarlos ni modificarlos?[vi]

La tesis procesalista distingue dos vertientes: la primera,
liderada por Grau[vii],
considera al ??solve et repete?? como
una cuestión prejudicial cuya inobservancia impedía la constitución o
nacimiento de la relación procesal, es decir es un presupuesto de la acción.
Para otros procesalistas como De Mendizábal y Allende[viii], el
principio constituye una excepción procesal, es decir, no se trata de un
presupuesto de la acción, sino de una condición para que el juez pueda conocer
sobre el fondo del asunto.

Finalmente, la
tesis autonomista desarrollada por Giannini sostiene que:
?El contenido de esta norma y las
consecuencias prácticas que de ella derivan, son cosa distinta del principio de
la ejecutoriedad de la pretensión tributaria,
siendo una norma peculiar del derecho tributario, con la finalidad de
resultar un medio para impedir que el particular pida en juicio la tutela de su
derecho sin el pago previo del tributo, ejerciendo sobre él una presión para
obligarlo a cumplir, en tiempo
oportuno, la obligación resultante de la liquidación.[ix]? En
esta misma línea Zingali, señala que la regla sólo actúa en defensa de los
intereses inmediatos de la administración tributaria, desbaratando ?la táctica
dilatoria de los contribuyentes astutos, dispuestos a perturbar la justicia con
tal de retrasar el pago?[x]?

4.
Argumentación
jurídica crítica a la regla del ?solve et repete?

La exigencia de pago llámese afianzamiento o consignación,
ya sea en una fracción o porcentaje o de la totalidad de la ?supuesta? deuda
tributaria, se encasilla en el instituto del pago previo, el cual es arbitrario
e injustificado, pues basta precisar que se establece una ejecución antes de
que exista una decisión judicial de fondo, garantizándose el interés fiscal en
detrimento del contribuyente.

La regla del requerimiento del previo pago o solve et repete, entendida
como afianzamiento, caución o consignación previa, ha merecido el repudio
unánime de la doctrina.

Así,
para Spisso: ??.deviene inadmisible la obligación de pago de una deuda fiscal
determinada por la Administración sin que exista la posibilidad de que un
tribunal de justicia evalúe siquiera la procedencia de la suspensión de la
intimación formulada por el organismo fiscal?[xi]
.

García
de Enterría, es un ?sorprendente
y abusivo requisito (?) radicalmente contradictori(o) con el principio del
derecho a la tutela judicial efectiva[xii]?

Villegas
lo califica ?como un ?inicuo instrumento
de tortura? llamado a desaparecer?[xiii]
.

OVIEDO señala que
el Congreso de la Asociación Internacional de Tributaristas Italianos, pidió,
pura y simplemente, la supresión del ?solve et repete? por considerarse «una institución cuyo único fundamento
es un privilegio opresivo en favor del fisco, que constituye un verdadero caso
de denegación de justicia.[xiv]«

SOTO KLOSS, lo califica
como ??fatídico resabio de épocas
estadistas, irrespetuosas de los derechos de las personas
?[xv]?

GIULANI FONROUGE,
manifiesta: ?Si se aplicase la regla del
solve et repete como requisito procesal se violaría el más elemental derecho de
defensa, equivaldría a que se aplique la pena primero, para luego juzgar su
legalidad?[xvi]?

Este pago previo violenta no solo el derecho a la
tutela judicial efectiva que conlleva per se, el acceso
a la Administración de Justicia,
sino los derechos de igualdad formal y material, de defensa, de
seguridad jurídica, así como los principios de gratuidad de la justicia y
la presunción de inocencia[xvii].
Su sólo enunciado devela la contradicción
con los derechos reconocidos en la Constitución ecuatoriana, constituyéndose en
una barrera de tipo económico que obstaculiza la seguridad jurídica, que
menoscaba la igualdad y que impide garantizar el libre acceso al sistema de
administración de justicia con observancia de un debido proceso y con la
certeza de la eficacia de las sentencias.

En conclusión, el pago previo o ?solve et repete?,
es una regla, es decir un presupuesto normativo que protege de manera
arbitraria el interés fiscal, limitándose a asegurar el cobro de los créditos
en favor del estado, anteponiendo el principio de eficacia recaudatoria por
sobre el principio de la seguridad jurídica, lo cual se traduce en un obstáculo
de orden económico que desenmascara la existencia de graves desigualdades
procesales que crean un sentimiento de
desconfianza hacia el administrado y limitan su acceso a la justicia y
tutela judicial efectiva.

5.
El estado de la cuestión:
la regla del ?solve et repete? hic et nunc

Para verificar la inclusión de la regla del solve et repete en el
marco jurídico tributario ecuatoriano, es necesario remitirse a dos normas
jurídicas vigentes y a una sentencia dictada por la Corte Constitucional, que
constituye jurisprudencia obligatoria.

5.1.
La Ley Reformatoria para la Equidad Tributaria en el Ecuador
.

Esta ley fue dictada
por la Asamblea Nacional y publicada en el Tercer Suplemento del Registro
Oficial No. 242-TS, de 29 de diciembre de 2007, que en su Art. 7 dispone que se
agregue un artículo innumerado al Art. 233 del Código Tributario, mediante el
cual se dispone de manera obligatoria el afianzamiento en las acciones y
recursos que se deduzcan contra actos determinativos de obligación tributaria,
procedimientos de ejecución y en general contra todos aquellos actos y
procedimientos en los que la administración tributaria persiga la determinación
o recaudación de tributos y sus recargos, intereses y multas. Este
afianzamiento consiste en que previo a
presentar una acción al Tribunal Distrital de lo Fiscal, el sujeto
pasivo sea este contribuyente o responsable debe rendir una caución equivalente al 10% de la cuantía,
que de ser pagada en numerario, será entregada
a la Administración Tributaria demandada. Esta norma fue sometida al control de
constitucionalidad por parte del órgano de cierre en esta materia, la misma que
dictó la sentencia que será revisada en líneas subsiguientes.

5.2.
Sentencia No.

014-10-SCN-CC
,
en el
Caso No. 0021-09-CN y acumulados dictada por la Corte
Constitucional del Ecuador para el período de transición
.

Este organismo
atendiendo varias consultas a nivel nacional, al amparo de la figura del
control concreto de constitucionalidad[xviii]
respecto de la antinomia existente entre el Art. 7 de la Ley Reformatoria para
la Equidad Tributaria en el Ecuador, que impone la necesidad de rendir caución
del 10% por acciones o recursos contra
actos de determinación tributaria, procedimientos de ejecución y oros; y, la
Norma Suprema, específicamente la contenida en el Art. 75, que garantiza el
acceso gratuito a la justicia y la tutela judicial, efectiva, imparcial y
expedita, resuelve por una parte que la caución prevista en la norma en cuestión,
en sí no constituye un costo o gasto en perjuicio del administrado, ya que se
trata de una garantía, un valor restituible[xix].
Por otro lado, la Corte realiza un test de idoneidad respecto de la norma y determina que es
posible limitar el acceso a la justicia, en virtud de que la caución del 10%
persigue dos fines legítimos y por tanto constitucionales, cuales son: a)
Evitar el abuso del derecho de acción al acudir injustificadamente a la
justicia, poniendo en peligro los principios de eficacia y eficiencia; y, b)
Evitar la evasión del cumplimiento de obligaciones tributarias[xx].
Es importante destacar que esta sentencia, divide el contenido del derecho a la
tutela judicial efectiva en tres momentos a saber: 1. El acceso a la
jurisdicción; 2. El debido proceso; y, 3. La eficacia de la sentencia; en
consecuencia, manifiesta que la exigencia de la caución per se no es una norma
inconstitucional, pero sí limita el acceso a la jurisdicción (primer momento)
al ser requerida al tiempo de la presentación de la demanda y por eso considera
que si esta garantía (caución del 10%) es exigida una vez que la demanda haya
sido calificada, no se verificaría una violación a tal derecho. El argumento que fundamenta esta decisión se circunscribe a la
necesidad que tiene el Estado de asegurar la determinación
y cobro de tributos para contribuir a la construcción de una cultura tributaria que ayude a la ciudadanía en
general[xxi].

Finalmente, al amparo de uno de los
principios que rige el control de constitucionalidad previsto en el Art. 76
numeral 6 de la Ley Orgánica de Garantía Jurisdiccionales y Control
Constitucional, referido a la declaratoria de inconstitucionalidad como de última ratio, procede a declarar la
constitucionalidad condicionada de la referida norma, disponiendo que dicha
caución sea presentada no al momento de interponer la demanda, sino una vez que
la misma haya sido calificada.

5.3. Ley de Fomento Ambiental y
Optimización de los Ingresos del Estado.

Con fecha 24 de octubre
del 2011, el Presidente de la República, remite a la Asamblea Nacional el
?Proyecto de Ley de Fomento Ambiental y Optimización de los Ingresos del
Estado? calificado de urgente en materia económica. La Asamblea Nacional el 17
de noviembre del 2011, expide una Resolución Legislativa que niega el trámite
del Proyecto de Ley, en virtud de que no cumplía con los requisitos previstos
en la Ley Orgánica de la Función Legislativa[xxii].
Sin embargo, el Presidente de la República, Eco. Rafael Correa y el titular de
la Asamblea de ese entonces, Fernando
Cordero, objetaron la validez de la resolución emitida por la Asamblea,
forzando la promulgación de dicho Proyecto de Ley como Decreto Ley, de
conformidad con el Art. 140 de la Constitución[xxiii], el mismo que fue publicado en el Suplemento
del Registro Oficial No. 583 el 24 de
noviembre del 2011.

Este
contenido normativo, fue sometido en el mismo año 2011 al control de
constitucionalidad a través del control concreto, tanto por los abogados como
por los jueces, en unos casos de oficio y en otros a pedido de parte, así como
también se presentaron demandas de inconstitucionalidad de norma, sin que hasta la presente fecha el órgano de
cierre en materia constitucional se haya pronunciado[xxiv].

Las objeciones planteadas por los diversos
sectores de la sociedad, referidas a los contenidos del Decreto Ley, pueden
resumirse de la siguiente manera:

a) La
de Fomento Ambiental y Optimización de los Ingresos del Estado, tiene como objeto principal la reforma en materia tributaria, no
obstante contiene también en su parte final disposiciones que reforman el
Código de Procedimiento Civil, la Ley de Hidrocarburos y la Ley de Minería, es
decir, el alcance de esta norma se expande hacia cuatro materias distintas, en total y absoluto
menoscabo del Art. 136 de la Constitución[xxv].

b) El Decreto Ley inobserva las disposiciones previstas en los Arts.
120 numeral 7 y 301 de la Constitución, en los cuales se dispone que la creación,
modificación o supresión de tributos, es una atribución propia de la Asamblea
Nacional aunque la iniciativa esté a cargo de la Función Ejecutiva, con la
formalidad de que el ejercicio de esta atribución, debe plasmarse en una ley, a
fin de cumplir con el principio tributario de reserva de ley.

c) La
citada norma jurídica, en la Disposición Cuarta para el Cobro Eficiente de las
Acreencias del Estado, señala que la suspensión de la ejecución coactiva en el trámite de
excepciones, operará previa la consignación de la cantidad a que asciende la
deuda, sus intereses y costas, aún en el caso de que dichas excepciones
propuestas versaren sobre falsificación de documentos o sobre prescripción de
la acción.

La Disposición Sexta del Decreto
Ley, señala: ?Si el deudor no acompaña a su escrito de excepciones la prueba de
consignación, no se suspenderá el procedimiento coactivo y el juicio de
excepciones seguirá de esa forma.? Es precisamente esta disposición la que
recoge el principio del ?solve et repete?, al exigir la consignación del 100%
de la obligación tributaria dentro del trámite de excepciones a la coactiva,
vulnerando los derechos al acceso gratuito a la justicia, a la tutela judicial
efectiva, a la igualdad formal y
material y a la seguridad jurídica.

Finalmente, la Décima regla del
Cobro Eficiente de las Acreencias del Estado, contenida en la Ley de Fomento
Ambiental, señala que la aplicación de la norma será aún en las demandas o
juicios de excepciones presentados con anterioridad a la vigencia de esta
reforma, otorgando un plazo improrrogable e inmediato de 10 días para que los
deudores, sus herederos, fiadores o más obligados, cumplan en consignar el 100%
de la obligación, sus intereses y costas. En caso de que tal condición no se
verifique en el plazo previsto, los administradores de justicia en el término
de veinticuatro horas improrrogables, deberán disponer la conclusión y archivo
del proceso coactivo (obviamente en favor del Estado). Si esta disposición no
se cumpliere, los juzgadores de los distintos niveles, Secretarias y
Secretarios, serán inmediatamente destituidos de sus funciones por el Consejo
Nacional de la Judicatura.

En este apartado puede observarse como se
le otorga a la norma un efecto retroactivo en perjuicio de los administrados,
menoscabando el principio de irretroactividad de la ley.



[i]
SPILA GARCÍA, Rubén. Derecho Procesal Tributario. Editar. Buenos
Aires ? Argentina. 1991.

[ii]
GARRIDO FALLA,
Fernando. Tratado de Derecho
Administrativo.
Edición 4ª, Volumen
I, Parte General. Instituto de Estudios Políticos. Madrid ? España. 1966. P.
541

[iii]
Cfr. Art. 10 y Art. 82 de la
Codificación del Código Tributario.

[iv] Cfr. Art. 248
y Art. 285 Ibídem; y, Disposición Cuarta
para el cobro eficiente de las acreencias del Estado, contenida en la Ley de
Fomento Ambiental y Optimización de los ingresos del Estado, publicada en el
Registro Oficial Suplemento No. 583 de 24 de noviembre del 2011. Vale la pena también mencionar como otro
privilegio procesal, el Art. 90
del Código Orgánico Tributario que fue reformado por la Ley Reformatoria para
la Equidad Tributaria en el Ecuador, publicada en el Registro Oficial Suplemento 242 del 29-12-2007, que introdujo el recargo del
20% a toda determinación tributaria que sea realizada por parte de la
administración tributaria.

[v] Doctrina Judicial Tributaria Comentada. Tomo 5. Editorial Juris. Dirección
General RESCIA DE LA HORRA, Clara. Argentina. 2000. P. 55

[vi]
Doctrina
Judicial Tributaria Comentada. Ob. Cit. P. 56

[vii] GRAU, citado por ROSSO, Fernando en: El
?solve et repete? en el Derecho Tributario Argentino.
Universidad Abierta
Interamericana. 2004. p. 19

[viii] GRAU, Ob. Cit. P. 19

[ix]
VALDES COSTA,
Ramón. Instituciones de Derecho Tributario.
Depalma. Buenos Aires ? Argentina. 1992. P. 227

[x] ZINGALI: El principio «solve et repete»
en Italia y en España, «Revista de Derecho Financiero» No. 23.
Año. 1956. EN: OVIEDO, José María. La Decadencia de la Regla ?solve et repete?
y la Doctrina del Consejo de Estado.
Versión Electrónica disponible en: impuestosdiplo.wikispaces.com/file/view/Solve+et+repete.pdf

[ 22.07.2013].

[xi]
SPISSO, Rodolfo. Derecho
Constitucional Tributario.
2da. Edición. Depalma.
Buenos Aires ? Argentina. 2000, p. 536.

[xii]
GARCÍA DE
ENTERRÍA, Eduardo y RAMÓN FERNÁNDEZ, Tomás. Curso
de Derecho Administrativo
. Tomo II. Editorial Palestra-Temis, Bogotá, 2008. p. 608

[xiii] VILLEGAS, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Editorial
Astrea. Buenos Aires, 2005. p. 515.

[xiv]
OVIEDO, José
María. La Decadencia de la Regla ?solve
et repete? y la Doctrina del Consejo de Estado.
Versión Electrónica
disponible en: impuestosdiplo.wikispaces.com/file/view/Solve+et+repete.pdf [22.07.2011].

[xv]
SOTO KLOSS, E. El Solve et Repete. Notas
sobre un Resabio Absolutista en el Estado Constitucional de Derecho
.
Revista Ius Publicum, Nº 6, 2001, p.82.

[xvi]
GIULANI FOUNROUGE, Carlos M. Acerca del
Solve et Repete
. Revista Jurídica Argentina La Ley. 1990. P 616

[xvii] Esta
definición sigue el enfoque del tratadista Dromi, José Roberto
en su obra ?Institucionales
de Derecho Administrativo? P. 146, quien manifiesta que el ?solve et repete?, traba o imposibilita al contribuyente el
recurso ante la justicia lo obliga prácticamente a someter su reclamo al órgano
jurisdiccional administrativo, que es difícilmente un juzgador imparcial, en
tanto es parte interesada. Desde el punto de vista de doctrinarios como Liz Zanoni y Aguirre, se rechaza la aplicación del principio del ?solve et repete?, ya que consideran que
es inadmisible que quien no puede satisfacer la pretensión jurídica de la
administración acreedora, no pueda obtener su pronunciamiento sobre la
legitimidad del acto que le impone una obligación a su juicio ilegal. Debemos
recordar que en la legislación ecuatoriana, la administración tributaria puede
perseguir por vía de ejecución, el pago de su crédito, el mismo que tiene dos aristas: a) El cumplimiento de
la obligación si el deudor tiene la solvencia necesaria; o, en su defecto, b) La administración tributaria
puede adoptar las medidas cautelares que correspondan.

[xviii] El Art. 428 de la Constitución de la
República del Ecuador, señala que ?Cuando una jueza o
juez, de oficio o a petición de parte, considere que una norma jurídica es contraria
a la Constitución o a los instrumentos internacionales de derechos humanos que
establezcan derechos más favorables que los reconocidos en la Constitución, suspenderá
la tramitación de la causa y remitirá en consulta el expediente a la Corte Constitucional,
que en un plazo no mayor a cuarenta y cinco días, resolverá sobre la
constitucionalidad de la norma. Lo temas referidos a la finalidad del control
concreto de constitucionalidad, el procedimiento y efectos del fallo, son
regulados en los Arts. 141, 142 y 143 de la Ley orgánica de Garantías
Jurisdiccionales y Control Constitucional.

[xix] Cfr. Sentencia No. 014-10-SCN-CC dictada por la Corte
Constitucional del Ecuador para el período de transición. Pág. 6.